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Gli studi di settore restano presunzioni semplici

mercoledì 28 luglio 2010, di Maurizio Villani

Con ordinanza n. 14313 dello scorso 15 giugno, la Suprema Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla legittimità dell’accertamento basato sugli studi di settore.

Nello specifico, essa ha ripetuto che spetta al contribuente fornire la prova contraria in caso di accertamenti basati sugli studi di settore e in presenza di gravi incongruenze dei dati da essi risultati rispetto ai ricavi dallo stesso dichiarati.

Conseguentemente, quindi, la medesima Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento basato sugli studi di settore qualora l’ufficio provi le gravi incongruenze e il contribuente, nei cui confronti si trasferisce, successivamente, l’onere probatorio, non è in grado di fornire prove contrarie.

Pertanto, in ragione di quanto enunciato, ad avviso di chi scrive, non è ravvisabile alcuna inversione di tendenza da parte della Suprema Corte, rispetto al suo più recente orientamento.

Sul punto, difatti, le Sezioni Unite della Suprema Corte (Cass., S.U., del 18 dicembre 2009, sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 e, da ultimo, Sez. trib., del 6 luglio 2010, ordinanza n. 15905) hanno statuito che "la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata in relazione ai soli standards in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento con il contribuente" .

La Suprema Corte, inoltre, ha rilevato che gli studi di settore rappresentano degli indici rivelatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale del contribuente, evidenziata dall’eventuale scostamento rispetto ai risultati del software Gerico. Lo scostamento, tuttavia, non deve essere qualsiasi, ma testimoniare una grave incongruenza, come prevede espressamente l’art. 62-sexies, co. 3, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre 1993, n. 427.
Quest’ultimo, riportato nella sentenza n. 8643/2007, che la stessa Suprema Corte richiama nell’ordinanza in commento, così dispone: "gli accertamenti di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (...) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore".
Il richiamato art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973, poi, si compone di due periodi: il primo consente la rettifica della dichiarazione sulla base dell’ispezione delle scritture contabili nonché sulla base dei dati e delle notizie raccolti in seguito ad inviti, accessi, ecc. (rettifiche analitiche); mentre, il secondo periodo consente la rettifica sulla base di presunzioni semplici, purché queste risultino gravi, precise e concordanti.
E’ chiaro, quindi, in base all’enunciato dettato normativo, avallato anche dalla recente giurisprudenza citata, che il riferimento dell’art. 62-sexies all’art. 39, co. 1, lett. d) vada inteso come rivolto al secondo periodo di tale lettera.

Il Legislatore, difatti, oltre ad inquadrare gli accertamenti determinati dagli studi di settore tra quelli basati su presunzioni semplici, ha ulteriormente richiesto, per legittimare l’accertamento, che vi siano "gravi incongruenze" tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli derivanti dagli stessi studi.

Sono tali incongruenze, quindi, a conferire allo scostamento risultante dall’applicazione degli studi di settore i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Per cui, solo laddove l’Ufficio provi la sussistenza delle stesse, sorge in capo al contribuente il conseguente onere di fornire la prova contraria, senza alcuna inversione dunque dell’onere della prova a fronte di una presunzione che, per legge ed interpretazione giurisprudenziale, è semplice e non legale.

Quest’ultima, difatti, dovrebbe dispensare da qualunque prova colui a favore del quale essa è stabilita (art. 2728 c.c.), circostanza questa del tutto assente nel caso de quo, in cui, invece, l’Ufficio è sempre tenuto per primo a provare le gravi incongruenze, affinché sorga in capo al contribuente il conseguente onere della prova.

In ragione di quanto enunciato, pertanto, non è condivisibile attribuire valore di presunzione legale agli studi di settore con conseguente inversione dell’onere della prova in capo al contribuente.
Né tantomeno, a parere di chi scrive, tale attribuzione può evincersi dall’ordinanza in commento.

Con essa, difatti, la Suprema Corte, ritenendo legittimo l’accertamento basato sugli studi di settore qualora l’ufficio provi le gravi incongruenze e il contribuente, nei cui confronti si trasferisce, successivamente, l’onere probatorio, non è in grado di fornire prove contrarie, ha semplicemente evidenziato, ancora una volta, come siano le comprovate gravi incongruenze a conferire i requisiti di gravità, precisione e concordanza, propri delle presunzioni semplici, ai risultati ottenuti dall’applicazione degli studi di settore.

Pertanto, è in senso conforme all’enunciato dettato normativo ed all’interpretazione giurisprudenziale più recente che, a parere di chi scrive, deve essere letta l’ordinanza in commento, che non presenta alcuna novità rispetto al passato quanto piuttosto una valida conferma.